Комментарий к ст. 264.1 НК РФ

В пункте 5 статьи 264.1 НК РФ не урегулирован вопрос реализации земельного участка с объектами незавершенного строительства.

Объекты незавершенного строительства отнесены к недвижимости с 01.01.2005 в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", и с указанной даты на них распространяется тот же юридический режим, что и на завершенные объекты, в том числе и на здания (строения, сооружения).

С учетом изложенного порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ, может распространяться и на случаи реализации земельного участка с незавершенными капитальными вложениями (незавершенным строительством).

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

В силу пункта 2 статьи 25 Закона N 122-ФЗ право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на основании документов, указанных в статье 25 Закона N 122-ФЗ.

Таким образом, представляется, что для применения положений пункта 5 статьи 264.1 НК РФ организация должна иметь подтвержденное право собственности на объект незавершенного строительства.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Таким образом, при реализации земельного участка сельскохозяйственного назначения организация может уменьшить доход от реализации такого земельного участка на цену его приобретения.

К расходам, прямо не указанным в статье 264 НК РФ, но возможность учета которых установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в частности, относятся:

- расходы на научные исследования, не относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, но которые осуществляются в целях соблюдения требований действующего законодательства о фармнадзоре, а также в связи с необходимостью изучения эффективности лечебно-профилактического действия препаратов в целях расширения показаний к применению (см., например, письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/565);

- затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555);

- в зависимости от характера оказываемых национальным рейтинговым агентством услуг понесенные кредитной организацией расходы с целью получения национального рейтинга кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149);

- расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.) (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470);

- затраты на перевозку работников организаций-арендаторов от метро до бизнес-центра и обратно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12111-08 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2008 N 09АП-11184/2008-АК);

- расходы санатория по озеленению своей территории (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);

- затраты на ремонт имущества, взятого в субаренду (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429);

- затраты на приобретение для дальнейшей реализации продуктов питания и их уничтожение в связи с истечением срока годности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05, от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2);

- расходы, осуществленные в пользу организации, осуществляющей поиск программ для ЭВМ для кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81);

- расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107);

- затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137);

- расходы на проживание в санатории-профилактории работников, осуществляющих работу вахтовым методом (см., например, письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).