Комментарий к ст. 269 НК РФ

Действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ приостановлено с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. Об определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, указано в пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.

При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.

Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.

На основании пункта 32 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Исходя из положений данного пункта, задаток не может быть отнесен к долговому обязательству для целей налогообложения, так как согласно статье 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Проценты, начисляемые банком на сумму задатка, не могут быть для целей налогообложения приравнены к процентам по долговым обязательствам, учитываемым для целей налогообложения в составе расходов в соответствии со статьей 269 НК РФ.