Комментарий к ст. 318 НК РФ

На практике не совсем ясным остается вопрос, является ли перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, закрытым в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку пунктом 1 статьи 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), можно сделать вывод, что любой вид расходов, связанных с производством, может быть отнесен к прямым расходам.

Связанным с этим является и вопрос о праве налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Учитывая изложенное, можно полагать, что налогоплательщик самостоятельно не определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Вместе с тем из пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что все расходы на производство и реализацию, не отнесенные к прямым, признаются косвенными. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен закрытый перечень прямых расходов на реализацию.

Поэтому следует признать, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Минфин России настаивает, что расходы на сертификацию учитываются в целях налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат (см., например, письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268, от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096609, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 26.12.2005 N 20-12/97013.

Между тем, по мнению большинства арбитражных судов, расходы по сертификации являются косвенными, признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ссылаются на то, что договоры на оказание сертификационных услуг не предусматривают условий, о которых говорится в пункте 1 статьи 272 НК РФ, то есть о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода. Работы органом сертификации выполнялись единовременно в одном периоде, и не предусматривались отношения, длящиеся более одного периода. Следовательно, имеет место единовременное оказание услуг и срок действия сертификата не имеет правового значения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При данных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствуют основания для распределения расходов по сертификации с учетом принципа равномерного и пропорционального распределения. Оснований для применения специального правила о признании расходов в течение более одного отчетного периода, предусмотренного абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, не имеется (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34), ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 N А56-10798/2006 арбитражный суд указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата.